ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم، به عنوان شاه‌کلید و رکن اصلی نحوه محاسبه و اخذ مالیات از درآمد شرکت‌ها و اشخاص حقوقی در نظام مالیاتی ایران شناخته می‌شود. این ماده قانونی با تفکیک دقیق انواع اشخاص حقوقی اعم از شرکت‌های دولتی، موسسات غیرتجاری، شرکت‌های خارجی و ساختارهای سهامی، چارچوب شفافی را برای تعیین درآمد مشمول مالیات، نحوه اعمال نرخ‌ها، کسر اعتبارات مالیاتی پرداختی و تکالیف مربوط به تقسیم سود مشخص کرده است. در این مقاله جامع، به تشریح دقیق مفاد بندها، تحلیل حقوقی تبصره‌های پنج‌گانه و ارائه مثال‌های کاربردی جهت اجرای بی‌نقص این ماده می‌پردازیم.

متن مصوب و رسمی قانون و تبصره‌ها:

ماده ۱۰۵ – جمع درآمد شرکت‌ها و درآمد ناشی از فعالیت‌های انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از تحصیل شود‌پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون به ترتیب زیر مشمول مالیات خواهد بود.
‌الف – در مورد شرکت‌هایی که تمام سرمایه آن به طور مستقیم یا با واسطه متعلق به دولت یا شهرداری‌ها می‌باشد از مأخذ کل درآمد، مشمول‌مالیات با رعایت معافیت‌های کشاورزی و بدون رعایت سایر معافیت‌های مقرر در این قانون به شرح مذکور در ماده ۱۳۱ این قانون و در صورتی که‌قسمتی از سرمایه آنها به طور مستقیم یا با واسطه متعلق به دولت و یا شهرداری است حکم این بند نسبت به درآمد سهم دولت یا شهرداری‌ها جاری‌خواهد بود و نسبت به بقیه درآمد مشمول مالیات، مقررات بند “‌د” این ماده اجرا خواهد شد. در مواردی که سرمایه‌گذاری دولت یا شهرداری‌ها به وسیله‌سهام‌داران متعدد صورت می‌گیرد نرخ مزبور نسبت به سهم دولتی یا شهرداری هر یک از سهام‌داران مذکور به طور جداگانه اعمال می‌شود.
ب – در مورد اشخاص حقوقی ایرانی غیر تجاری که به منظور تقسیم سود تأسیس نشده‌اند در صورتی که دارای فعالیت انتفاعی باشند و در جمع‌فعالیت‌های خود سود داشته باشند این سود درآمد مشمول مالیات محسوب و به نرخ مذکور در ماده ۱۳۱ این قانون مشمول مالیات خواهد بود.
ج – در مورد اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایران (‌به استثنای مشمولان ماده ۱۱۳ این قانون) از مأخذ کل درآمد مشمول‌مالیاتی که از بهره‌برداری سرمایه در ایران یا از فعالیت‌هایی که مستقیماً یا وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آن در ایران انجام‌می‌دهند و یا از واگذاری امتیازات و سایر حقوق خود یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی از ایران تحصیل می‌کنند به نرخ مذکور در ماده ۱۳۱ این قانون.
‌د – جمع درآمد مشمول مالیات سایر اشخاص حقوقی پس از کسر مالیات به نرخ ده درصد که به عنوان مالیات شرکت محاسبه و وصول خواهد‌شد به شرح زیر مشمول مالیات است:
۱ – در مورد شرکت‌های سهامی و مختلط سهامی:
‌الف – نسبت به سهام بی‌نام کلاً به نرخ ماده ۱۳۱ این قانون.
ب – نسبت به سهام با نام سهم شرکاء ضامن با توجه به سهم هر یک از سهام‌داران و سهم‌الشرکه شرکاء ضامن به نرخ ماده ۱۳۱ این قانون.
‌عدم تسلیم صورت صاحبان سهام با نام و شرکاء ضامن قبل از صدور برگ تشخیص موجب احتساب مالیات آنها مطابق بند “‌الف” خواهد شد. چنانچه‌قبل از قطعیت مالیات طبق مقررات این قانون فهرست مزبور به حوزه مالیاتی ذیربط تسلیم گردد مالیات هر یک از صاحبان سهام و شرکاء ضامن طبق‌مقررات مربوطه محاسبه می‌گردد و در این صورت به اخذ جریمه‌ای معادل پنج درصد مالیات شرکت اکتفاء خواهد شد.
۲ – در مورد سایر اشخاص حقوقی به نسبتی از سود مشمول مالیات که طبق اساسنامه یا شرکتنامه شخص حقوقی به هر یک از صاحبان سرمایه یا‌اعضاء شخص حقوقی تعلق می‌گیرد به نرخ مقرر در ماده ۱۳۱ این قانون.
‌تبصره ۱ – در موقع احتساب مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی اعم از ایرانی یا خارجی مالیاتهایی که قبلاً پرداخت شده و همچنین مالیاتی که‌اشخاص حقوقی دیگر بابت سود سهام یا سهم‌الشرکه پرداختی به آنها پرداخت نموده‌اند از مالیات متعلق کسر خواهد شد و اضافه پرداختی از این بابت‌قابل استرداد می‌باشد.
‌تبصره ۲ – سود سهام یا سهم‌الشرکه اگر به صورت غیر نقد از اموال یا موجودی کالاهای شرکت تحویل یا تخصیص داده شود از لحاظ پرداخت‌مالیات باید بهای آن به قیمت روز تحویل یا تخصیص محاسبه شود.
‌تبصره ۳ – از مؤدیان موضوع جزء ۱ بند (‌د) این ماده که مالیات آنها به شرح مقررات این قانون وصول شده یا می‌شود پس از تقسیم یا انتقال سود‌سهام و سود تقسیم نشده و اندوخته به حساب سرمایه یا سود و زیان وجه دیگری بابت مالیات بر درآمد مطالبه نخواهد شد.
‌تبصره ۴ – منظور از جمع درآمد مذکور در این ماده عبارت است از ماده درآمد ناشی از فعالیت‌های موضوع منابع مختلف مشمول مالیات پس از‌کسر زیان‌های حاصل از منابع غیر معاف.
‌تبصره ۵ – در محاسبه مالیات شرکت‌ها و اتحادیه‌های تعاونی ذخایر موضوع بندهای ۱ و۲ ماده ۱۵ قانون شرکت‌های تعاونی از درآمد مشمول‌مالیات کسر خواهد شد.

تفسیر حقوقی و بررسی تفکیکی بندها و تبصره‌های ماده 105

قانون‌گذار در ماده 105 با نگاهی جامع، اشخاص حقوقی را تقسیم‌بندی نموده و برای هر دسته احکام خاصی مقرر کرده است:

1. تفکیک ساختار مالکیت دولتی و عمومی (بند الف): شرکت‌هایی که کل سرمایه آن‌ها متعلق به دولت یا شهرداری‌هاست، مشمول نرخ ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم هستند. نکته حائز اهمیت در این بند آن است که این اشخاص صرفاً از معافیت‌های بخش کشاورزی بهره‌مند شده و سایر معافیت‌های مقرر در قانون برای آن‌ها اعمال نخواهد شد. در صورت ترکیب سرمایه دولتی و بخش خصوصی، حکم بند الف صرفاً نسبت به سهم دولت/شهرداری اجرا شده و سهم بقیه سهام‌داران تابع بند “د” خواهد بود.

2. اشخاص حقوقی غیرتجاری (بند ب): انجمن‌ها، موسسات و نهادهایی که با هدف عدم تقسیم سود ثبت شده‌اند، چنانچه دست به فعالیت‌های انتفاعی و تجاری بزنند و در مجموع فعالیت‌های خود به سود برسند، سود حاصله از کسر هزینه‌ها، مشمول مالیات به نرخ ماده 131 خواهد بود.

3. اشخاص حقوقی خارجی (بند ج): درآمد کل حاصل از سرمایه‌گذاری، شعب، نمایندگی‌ها، یا ارائه دانش فنی، تعلیمات و واگذاری امتیازات در ایران توسط اشخاص حقوقی مقیم خارج، مشمول مالیات بر اساس نرخ ماده 131 خواهد بود.

4. ساختار مالیاتی سایر اشخاص حقوقی (بند د): مکانیزم محاسبه مالیات برای شرکت‌های خصوصی یا غیردولتی شامل دو مرحله است: ابتدا 10% به عنوان مالیات شرکت کسر شده و سپس مابقی سود بر اساس نوع سهام (بی‌نام یا با‌نام) و سهم هر یک از سهام‌داران یا شرکا، مشمول نرخ ماده 131 می‌شود. عدم ارائه فهرست اسامی سهام‌داران با‌نام قبل از صدور برگ تشخیص، موجب اعمال مالیات سنگین‌تر سهام بی‌نام می‌شود؛ اما اگر فهرست قبل از قطعی شدن پرونده ارائه شود، مالیات تعدیل شده و صرفاً 5 درصد مالیات شرکت به عنوان جریمه دریافت می‌گردد.

بررسی دقیق تبصره‌های ماده 105

  • تبصره 1 (پیش‌گیری از مالیات مضاعف): تمام مالیات‌هایی که قبلاً در منبع پرداخت شده یا مالیات پرداختی شرکت‌های دیگر بابت سود سهام، از مالیات قطعی شرکت کسر می‌شود و اگر پرداختی اضافه باشد، قابل استرداد خواهد بود.
  • تبصره 2 (توزیع سود غیرنقدی): در صورت تخصیص غیرنقدی سود سهام (مانند تحویل کالا یا دارایی)، ارزش روز زمان تحویل ملاک تقویم مالیاتی است.
  • تبصره 3 (عدم مطالبه مالیات مجدد): پس از پرداخت مالیات قانونی موضوع جزء 1 بند د، در صورت انتقال سود یا اندوخته‌ها به حساب سرمایه یا سود و زیان، هیچ‌گونه مالیات دیگری بابت مالیات بر درآمد مطالبه نخواهد شد.
  • تبصره 4 (تعریف جمع درآمد و تهاتر زیان): جمع درآمد برابر است با کل درآمدهای منابع مشمول مالیات پس از کسر زیان‌های حاصل از منابع غیرمعاف.
  • تبصره 5 (حقوق تعاونی‌ها): ذخایر قانونی موضوع بندهای 1 و 2 ماده 15 قانون شرکت‌های تعاونی از درآمد مشمول مالیات شرکت‌ها و اتحادیه‌های تعاونی کسر می‌گردد.

سناریوی عملی و محاسباتی اجرای بند د و تبصره 1 ماده 105

فرض کنید شرکت سهامی خاص “الف” پس از کسر معافیت‌های قانونی و تهاتر زیان منابع غیرمعاف (طبق تبصره 4)، دارای سود مشمول مالیات به میزان 1,000,000,000 ریال در یک سال مالی است. این شرکت قبلاً مبلغ 20,000,000 ریال مالیات در منبع بابت بخشی از درآمدهای خود پرداخت کرده است (موضوع تبصره 1).

مراحل محاسبه مالیات:
1. **مالیات اولیّه شرکت (10 درصد):**
1,000,000,000 × 10% = 100,000,000 ریال

2. **سود باقیمانده جهت محاسبه مالیات سهامداران:**
1,000,000,000 – 100,000,000 = 900,000,000 ریال

3. **محاسبه مالیات سهام (با فرض تعلق سود به سهامداران با‌نام بر اساس نرخ ماده 131):**
سود به نسبت سهامداران تقسیم و طبق پله‌های ماده 131 محاسبه می‌شود.

4. **اعمال تبصره 1 (کسر پیش‌پرداخت مالیاتی):**
مبلغ 20,000,000 ریال پیش‌پرداخت مالیاتی از مجموع مالیات متعلق کسر گردیده و مانده نهایی از شرکت وصول می‌شود.

راهنمای کاربردی و نکات طلایی برای مودیان و کارفرمایان

  • ✓ تسلیم به موقع فهرست سهامداران با‌نام: حتماً قبل از صدور برگ تشخیص، فهرست کامل صاحبان سهام با‌نام و میزان سهم‌الشرکه را به اداره مالیاتی ارائه دهید تا مشمول محاسبات سنگین‌تر سهام بی‌نام نشوید.
  • ✓ بهره‌گیری از تخفیف جریمه 5 درصد: اگر فهرست سهامداران پس از صدور برگ تشخیص اما قبل از قطعیت تسلیم شود، محاسبه بر اساس سهام با‌نام انجام شده و جریمه‌ای معادل 5% مالیات اصل شرکت کسر و جایگزین محاسبه بی‌نام خواهد شد.
  • ✓ استفاده از اعتبار تبصره 1: اسناد و مدارک کلیه مالیات‌های تکلیفی کسر شده یا مالیات‌های پرداختی در منبع را حفظ کنید تا از مالیات متعلق سالانه کسر شود.
  • ✓ ارزیابی دقیق تقسیم سود غیرنقدی: در صورتی که سود سهام به صورت کالا یا دارایی تحویل می‌شود، حتماً قیمت روز تخصیص را در دفاتر ثبت و محاسبه مالیاتی وارد نمایید (تبصره 2).
  • ✓ انتقال سود به سرمایه بدون مالیات مجدد: طبق تبصره 3، پس از پرداخت مالیات، انتقال سود تقسیم‌نشده یا اندوخته‌ها به حساب سرمایه، مشمول مالیات مجدد نخواهد شد.

اشتباهات رایج مودیان در اجرای ماده 105

1. عدم ارائه به موقع فهرست سهامداران: بسیاری از شرکت‌های سهامی به دلیل عدم ارائه صورت صاحبان سهام با‌نام، مشمول مالیات با بالاترین نرخ مربوط به سهام بی‌نام می‌شوند.

2. تهاتر اشتباه زیان منابع معاف: طبق تبصره 4، صرفاً زیان‌های حاصل از «منابع غیرمعاف» قابل کسر از جمع درآمدهاست و زیان فعالیت‌های معاف قابل تهاتر با درآمدهای مشمول مالیات نیست.

3. عدم ثبت قیمت روز در سود غیرنقدی: تقویم موجودی یا دارایی اعطایی به سهامداران به بهای تمام‌شده تاریخی به‌جای «قیمت روز تحویل» (موضوع تبصره 2) از اشتباهات متداول در اسناد حسابداری است.

سوالات متداول (FAQ)

۱اگر فهرست صاحبان سهام با‌نام قبل از برگ تشخیص تسلیم نشود، چه اتفاقی می‌افتد؟

در این حالت مالیات سهامداران کلاً مطابق با نرخ سهام بی‌نام (بر اساس نرخ ماده 131) محاسبه می‌شود. اما اگر پرونده به قطعیت نرسیده باشد و فهرست تسلیم شود، مالیات تعدیل شده و تنها 5 درصد مالیات شرکت به عنوان جریمه اخذ می‌شود.

۲تکلیف مالیات‌های پرداختی قبلی یا مالیات سود سهام دریافتی از سایر شرکت‌ها چیست؟

براساس تبصره 1 ماده 105، تمامی مالیات‌های پرداختی قبلی و مالیاتی که اشخاص حقوقی دیگر بابت سود سهام پرداختی به شرکت پرداخت کرده‌اند، از مالیات متعلق کسر می‌شود و در صورت اضافه پرداختی، مبلغ اضافی قابل استرداد است.

۳آیا افزایش سرمایه از محل سود تقسیم‌نشده یا اندوخته‌ها مشمول مالیات دوباره می‌شود؟

خیر، طبق تبصره 3 ماده 105، پس از وصول مالیات‌های مقرر، انتقال سود سهام، سود تقسیم نشده و اندوخته‌ها به حساب سرمایه یا سود و زیان، مشمول مطالبه هیچ وجه دیگری بابت مالیات بر درآمد نخواهد بود.

۴نحوه برخورد مالیاتی با شرکت‌های تعاونی در ماده 105 چگونه است؟

براساس تبصره 5 این ماده، ذخایر موضوع بندهای 1 و 2 ماده 15 قانون شرکت‌های تعاونی در زمان محاسبه مالیات شرکت‌ها و اتحادیه‌های تعاونی، مستقیم از درآمد مشمول مالیات کسر می‌گردد.

سید پوریا نظافت

دانشنامه حقوقی مالیچی‌باش

این مقاله توسط سید پوریا نظافت مدیر مالی و مشاور مالیاتی و مدرس مرجع دوره‌های حسابداری و مالیاتی تهیه و تنظیم شده است.